Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Новация поставки в заем: учет и налоги». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Из всех возможных вариантов новаций на практике наиболее часто встречается новация денежного обязательства заемным. Согласно нормам статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ), в том числе путем выдачи векселя или выпуска облигаций.
Новация денежного обязательства имущественным (обязательством встречной поставки)
Если дебитор не может выполнить свое денежное обязательство перед кредитором, стороны могут заменить его на имущественное — обязательство по встречной поставке продукции или товаров, по выполнению работ или оказанию услуг. С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения в данном случае существенно, что при использовании собственного имущества в расчетах за приобретенные товары, работы и услуги сумма НДС, фактически уплаченного налогоплательщиком, исчисляется исходя из балансовой стоимости этого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). Отметим, что и в данном случае присутствует дискуссионный момент — действительно ли новация денежного обязательства имущественным должна рассматриваться как использование собственного имущества в расчетах. Организации, не согласные с подобной трактовкой заключенной сделки, могут отстаивать свое право на независимое налогообложение первоначального и нового договоров в суде.
Новация долга по займу в обязательство по передаче векселя третьего лица
Еще одним способом погашения долга считается использование векселя третьего лица, что также на основании п. 1 ст. 414 ГК РФ будет считаться новацией. В данном случае обязательство заемщика перед заимодавцем по договору займа прекращается и возникают новые правовые отношения.
Новация задолженности по займу в обязательство по передаче векселя в бухучете отражается как погашение займа и списание дебиторской задолженности в виде процентов с одновременным возникновением обязательства по передаче векселя. Для отражения такой операции в бухучете можно воспользоваться счетом 76, субсчетом «Расчеты по обязательствам, возникшим при новации».
Полученный во исполнение возникшего обязательства вексель принимается к учету бывшим заимодавцем в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной фактическим затратам на приобретение векселя, которые представляют собой сумму погашенных обязательств заемщика по договору займа (п. п. 2, 8 и 14 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость векселя, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, отражается на счете 58, субсчете «Долговые ценные бумаги».
В бухгалтерском учете сторон нужно сделать следующие записи:
у кредитора
Дебет 76, субсчет «Расчеты по обязательствам, возникшим при новации», Кредит 58, субсчет «Предоставленные займы»,
- переведена в новое обязательство задолженность по выданному займу;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по обязательствам, возникшим при новации», Кредит 76, субсчет «Расчеты по процентам»
- переведена в новое обязательство задолженность по начисленным процентам по выданному займу;
Дебет 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», Кредит 76, субсчет «Расчеты по обязательствам, возникшим при новации»,
- сформировано финансовое вложение, полученное в результате новации;
До недавнего времени судебная практика формировалась в двух направлениях.
Одно из них явно сочеталось с подходом Минфина. В качестве примера приведем Постановление от 20.08.2014 по делу № А64/3941/2012, в котором Арбитражный суд Центрального округа заявил: установленный специальный порядок для применения вычета «авансового» НДС предусматривает обязательное условие – возврат сумм авансовых платежей.
Следовательно, право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа. Это постановление было оценено судьей Верховного суда как не содержащее существенных нарушений материального права, в связи с чем было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (Определение ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303) [13].
Второе (более благоприятное для налогоплательщиков) направление указывало на то, что заявить вычет можно в периоде заключения соглашения о новации [14]. Поскольку данный вывод (не так давно) озвучен Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ, можно считать, что точка в решении подобных споров поставлена, впрочем… при соблюдении некоторых нюансов. Чтобы понять, каких, сосредоточимся на Определении ВС РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013.
Итак, суть дела.
Организация в рамках договора купли-продажи товара получила аванс в счет будущей поставки и уплатила «авансовый» НДС (что подтверждено соответствующими платежными поручениями и выписками с расчетного счета плательщика) в бюджет. А примерно через год стороны заключили соглашение о новации части обязательств по первоначальному договору в заемные под определенные проценты.
Налогоплательщик сдал «уточненку» по НДС за период, когда произошла новация, и заявил сумму налога (кстати, весьма внушительную), которая относится к новированному обязательству, к возмещению из бюджета. Однако получил отказ – налоговый орган счел, что соглашение о новации носит формальный (с целью возмещения налога) характер, и возмещение «авансового» НДС не подтвердил.
Обращаем ваше внимание: в качестве главного доказательства формальности соглашения о новации инспекция использовала факт продолжения поставки по договору купли-продажи.
Решение налоговиков компанию, понятно, не удовлетворило, и она обратилась в суд, аргументировав свою позицию так.
С момента подписания соглашения о новации сумма ранее полученных денежных средств признается займом и у продавца возникает обязательство заемщика. То есть средства, полученные обществом от покупателя, не могут рассматриваться как доход от реализации товара.
В качестве доказательств выполнения условий для вычета НДС компания представила соглашение о новации к договору купли-продажи товара, счета-фактуры, платежные поручения, первичные документы, подтверждающие уплату процентов за пользование заемными средствами, и выписки по счетам.
Далее в таблице покажем, как развивались события.
|
Судебное решение |
Выводы судей |
|---|---|
|
Первая инстанция (Решение АС Орловской области от 11.12.2013 № А48-3437/2013) |
Требования налогоплательщика удовлетворены. Решение инспекции об отказе в возмещении налога признано незаконным. Суд указал: долг, возникший из договоров поставки, заменен сторонами именно заемным обязательством, поскольку только такой способ замены предусмотрен ст. 818 «Новация долга в заемное обязательство» ГК РФ, а порядок возврата полученных денежных средств предусмотрен только нормами ст. 807 «Договор займа» ГК РФ. Иными видами гражданско-правовых договоров не предусмотрен порядок возврата ранее полученных денежных средств. Тот факт, что стороны заменили только часть обязательств, значения не имеет, поскольку гражданское законодательство не содержит запрета подобных действий. Более того, п. 1 ст. 407 ГК РФ прямо предусмотрена возможность как полного, так и частичного прекращения обязательства |
|
Апелляционная инстанция (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2014 по делу № А48-3437/2013) |
Выводы судов первой инстанции поддержаны. Уточнено: предъявление НДС к вычету не нарушает интересы бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ излишне уплаченная сумма подлежит возврату налогоплательщику в установленном законом порядке |
|
Кассационная инстанция (Постановление АС ЦО от 28.08.2014 по делу № А48-3437/2013 |
Выводы нижестоящих судов отменены, толкование ими положений гл. 21 НК РФ признано ошибочным, поскольку ст. 78 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям не применима. Также сделан вывод, что установленный специальный порядок для применения вычета «авансового» НДС в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора предусматривает обязательное условие – возврат сумм авансовых платежей. Следовательно, право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа |
|
Четвертая инстанция (Определение ВС РФ от 03.02.2015 по делу № 310-КГ14-5185) |
Дело передано в Судебную коллегию по экономическим спорам, так как заслуживают внимания доводы общества о том, что право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, которая впоследствии новирована в заем, возникнет у налогоплательщика только после возврата заемных денежных средств, что противоречит ст. 146, 149 и 171 НК РФ |
|
Определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 |
Тройка судей ВС РФ поддержала организацию. Решения первой и апелляционной инстанций оставлены без изменения. Кассационное постановление отменено. Из НК РФ вытекает, что обязательный возврат авансов необходим как условие налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий. Однако новация– это не расторжение и не изменение договора. Это замена обязательства. Из положений ст. 414 ГК РФ14 следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить иное. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами сделки, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство. В данном случае иным обязательством стал заем. Поскольку он в силу ст. 149 НК РФ является необлагаемой операцией (то есть при получении займа у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации. Таким образом, вывод суда кассационной инстанции о возникновении у налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречит ст. 146, 149 и 171 НК РФ. Косвенное подтверждение своей позиции Судебная коллегия нашла в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33: здесь в п. 23 сказано, что применить вычет по абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ при изменении или расторжении договора можно, даже если возврат платежей производится в неденежной форме[15] |
Что такое договор новации
Предположим, положение должника изменилось, и он предложил кредитору изменить (новировать) существующее обязательство. В ходе переговоров стороны пришли к решению о замене действующего обязательства на другое, оговорены все условия изменения обязательств. Достигнутое соглашение нужно оформить, чтобы оно имело юридическую силу, если по каким-либо причинам потребуется судебное разбирательство.
Соглашение оформляется в форме договора и называется «Соглашение о новации». Особые требования к этому документу устанавливаются законом только в случае замены существующего обязательства на заемное — форма договора о новации должна соответствовать форме договора займа (ст. 818 ГК РФ).
В других случаях закон жестких требований к договору о новации не предъявляет. При его составлении руководствуются нормами законодательства РФ о договорах и сделках.
Задолженность может формироваться у компании по оплаченному авансу под предстоящие поставки товаров, оказание услуг, выполнение работ. Дебиторский долг образуется у поставщика в момент отгрузки материалов в пользу контрагента, передачи имущества в аренду и других взаимоотношений.
Далеко не всегда должник может исполнить условия контракта полностью и за установленные сроки.
На практике часто встречаются случаи, когда неплательщик не способен выполнить работы, оплатить материалы и т. п.
Именно в такой ситуации оптимальным решением становится замена одного вида обязательств на другой. Новация долга – это процедура, предусматривающая сохранение взаиморасчетов между контрагентами, но в иной форме.
Непосредственно задолженность в стоимостном измерении продолжает существовать, изменяются условия сделки.
Первоначальная договоренность может действовать между физическими и юридическими лицами, поэтому новый контракт заключается именно между ними. То есть новых участников во взаимоотношении по новации не предусмотрено. Суть обновления договора – замена предмета соглашения.
Например, по договору поставки поставщик не смог отгрузить покупателю материалы на определенную сумму ввиду отсутствия объекта сделки. Поскольку потребитель заинтересован в возврате перечисленного ранее аванса, он идет на компромисс и принимает предложение контрагента о переводе предмета сделки в заимствование.
Фактически заемщик не получает деньги взаймы от кредитора. Прежняя договоренность имела стоимостное измерение, которое переводится в договор кредитования на новых условиях. Вполне вероятно, что должнику придется уплатить проценты с суммы займа, чтобы заинтересовать заказчика в целесообразности и прибыльности сделки.
Новация, или Как расплатиться с поставщиком, не имея денег
Фокус-покус: Возврат займа превратился в поставку товараВ соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Долг может быть признан сомнительным, если:
Подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией может служить выписка из единого государственного реестра юридических лиц или справка налогового органа о ликвидации организации-должника, уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организациям предоставлено право создания резервов по сомнительным долгам. Согласно п. 70 Положения резерв может быть создан только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Согласно письму Минфина России от 15.10.2003 г. 16-00-14/316 у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную плату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не являются задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Создание резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике организации. При создании резервов сомнительных долгов в учетной политике организации должна быть раскрыта следующая информация:
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Периодичность создания и корректировки сумм резерва (ежегодно или ежеквартально) определяется учетной политикой организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут быть использованы признаки несостоятельности (банкротства), указанные в ст. 3 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 08.01.1998 г. № Отсутствие в договоре срока погашения обязательств по оплате за отгруженные товары не является препятствием для создания резерва. Отсутствие в договоре условий о сроках оплаты товаров (работ, услуг) означает, что стороны достигли соглашения о том, что эти сроки определяются в порядке, установленном законодательством. Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о сроке оплаты за полученные по договору купли-продажи товары покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законодательством и не вытекает из существа обязательства. Таким образом, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет, что организация может создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются условия:
Налоговый кодекс предъявляет к созданию резерва по сомнительным долгам дополнительные требования. Создавать резервы по сомнительным долгам могут только организации, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.
Обязательное социальное страхование представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иных категорий граждан вследствие достижения пенсионного возраста, наступления инвалидности, потери кормильца, заболевания, травмы, несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, беременности и родов, рождения ребенка (детей), ухода за ребенком в возрасте до полутора лет и других событий, установленных законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании. Порядок обязательного социального страхования определен Федеральным законом № 165 от 18.07.1999 г. «Об основах обязательного социального страхования» (В редакции федеральных законов от 31.12.2002 г. № 190-ФЗ ; от 23.12.2003 г. № 185-ФЗ ; от 05.03.2004 г. № 10-ФЗ ; от 14.07.2008 г. № 117-ФЗ; от 24.07.2009 г. № 213-ФЗ). Видами обязательного социального страхования являются:
Страховым обеспечением по отдельным видам обязательного социального страхования являются:
В целях государственного социального страхования организации (страхователи) обязаны уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования РФ , Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Написать комментарий Актуализируйте знания, подтвердите статус профессионального бухгалтера и получите сертификат ИПБ России
Курс будет полезен
Понятие новации в гражданском правеНовация является одним из способов прекращения существующего обязательства с непременным его замещением другим обязательством между теми же лицами, которые являлись участниками первоначального обязательства. Основа регулирования новации как способа прекращения обязательства — ст. 414 Гражданского кодекса РФ. Помимо этой нормы, новации посвящена ст. 818 ГК РФ, предусматривающая возможность новирования фактически любого долга в заемное обязательство. Мнение эксперта Захаров Станислав Васильевич Юрист-консульт с 7-летним стажем. Специализируется в области семейного права. Имеет опыт в защите в суде. Нюансы новации договора займа в заем или вексельное обязательствоОсобое внимание вопросам прекращения и возникновения обязательств следует уделять при прекращении нескольких договоров займа с заключением нового договора, объединяющего ранее существовавшие займы. Помимо ссылки на номера договоров и условия прекращения опосредованных ими обязательств, следует максимально полно отражать условия возникающего единого заемного обязательства во избежание возможных споров относительно условий, прекративших свое действие или сохранивших силу применительно к новому займу. Недостаточная проработка существенных условий может привести к возникновению обязательства, отличного от того, которое стороны имели в виду, или прекращению обязательства способом, отличным от новации. Определенной спецификой новация обладает в случае, если она оформляется векселем (п. 35 постановления от 04.12.2000 Пленума Верховного суда РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14). При новации займа в вексель большое значение имеет положение о том, что сама по себе выдача векселя не новирует существовавшие заемные обязательства. Без заключения соглашения о новации долга в вексель и указания в нем на то, какое обязательство подлежит прекращению и какой конкретно вексель выдается в рамках вновь возникающего обязательства, выдача векселя может быть признана самостоятельной сделкой, что может привести к возникновению спорных ситуаций. Особенности новации товарного займа в денежный и наоборотВ хозяйственном обороте довольно широкое применение нашла новация товарного займа в денежный. Данный вид сделки помимо согласования условий о прекращении обязательства о возврате товара требует согласования существенных моментов нового заемного обязательства. В противном случае новое обязательство не возникнет, а к существующим правоотношениям будут применены правила о договорах купли-продажи или поставки (как ее разновидности) со всеми вытекающими последствиями. При замене денежного займа товарным конструкция соглашения может быть довольно громоздкой, так как следует учитывать специфику договора товарного займа (см. статью «Договор товарного займа — юридические тонкости»). В данном случае целесообразно заключить отдельный договор товарного займа и далее трансформировать существующие обязательства из договоров товарного и денежного займа в новый договор товарного займа на общую сумму задолженности. Мнение эксперта Захаров Станислав Васильевич Юрист-консульт с 7-летним стажем. Специализируется в области семейного права. Имеет опыт в защите в суде. ВАЖНО! Простое указание на погашение ранее выданного денежного займа за счет передачи имущества не заменит старое обязательство новым (цель новации), а прекратит действие старого обязательства предоставлением отступного. Новация, соответственно со статьей 414 ГК РФ, это соглашение между двумя сторонами о замене первоначального обязательства, действующего между ними, на новое. Есть два основных направления новации:
Вместо векселя могут быть указаны услуги или товар. Задолженность новирована в заемное обязательствоПрактически любую задолженность по гражданско-правовому договору можно новировать в заемное обязательство (п. 1 ст. 414 и п. 1 ст. 818 ГК РФ). При этом должник становится заемщиком, а кредитор – заимодавцем (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Например, новировать можно не оплаченную покупателем (заказчиком) задолженность по товарам (работам, услугам). При этом поставщик (исполнитель) становится заимодавцем, а покупатель (заказчик) – заемщиком. После заключения договора новации обязанность по оплате товара (работ, услуг) считайте исполненной. Также можно новировать в заем обязательство поставщика (исполнителя) поставить товар (услугу, работу) в счет полученного аванса. При этом покупатель (заказчик) становится заимодавцем, а поставщик (исполнитель) – заемщиком. После заключения договора новации обязательство по возврату аванса покупателю считается исполненным. Если вместе с основным долгом новируется и дополнительное обязательство (например, неустойка за неисполнение обязательства по договору), это также нужно отразить в бухучете. В учете должника первоначальное обязательство (как основное, так и дополнительное) нужно перевести со счета, на котором учитывается кредиторская задолженность перед контрагентом (например, со счетов 60, 62 и 76), на счет:
Такой порядок следует из пункта 2 ПБУ 15/2008 и Инструкции к плану счетов (счета 66 и 67). Если первичное обязательство новировано в процентный заем, к счету 66 (67) откройте два субсчета. Например, счет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» и счет 66 субсчет «Расчеты по процентам». Это связано с тем, что суммы процентов нужно учесть обособленно, в составе прочих расходов организации (п. 4 ПБУ 15/2008). В статье: дебет и кредит, что это такое простыми словами мы разобрали основные принципы формирования сальдо между дебетом и кредитом, описав их на простых примерах. При заключении договора новации в учете сделайте проводку: Дебет 60 (62, 76) Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по основному долгу» – новирована задолженность перед контрагентом в заем. По процентным займам ежемесячно начисляйте проценты: Дебет 91-2 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам» – начислены проценты по полученному займу. Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 66, 67 и 91-2). Подробнее об оформлении и учете полученного займа и процентов по нему см.:
 Предприятия и граждане должны понимать, для чего применяется соглашение о новации непогашенного долга и что это такое. Новирование – процесс утверждения нового предмета договоренности, оформленный на бумаге. Инновация – процедура реализации достигнутого сторонами соглашения. В экономической и юридической практике предусмотрена типовая группировка договоров обновлений сделок: взаимозачет, новация, отступное. Для всех видов характерно оформление бумаги, заверенной подписями участников. Изменения могут быть внесены по усмотрению контрагентов в любой момент действия основного обязательства. Главная особенность таких сделок – использование методов расчетов, которые изначально не рассматривались сторонами вообще. Важно, что зачет и отступное полностью или частично закрывают существование задолженности, а новация переводит его в другую форму. Процедура новирования может быть использована для двух основных направлений:
Основным признаком новации является кардинальное изменение условий контракта. Причем кредитор фактически не несет никаких потерь, а должник находит метод досудебного урегулирования спора. Если вносится дополнение, применяется соглашение о рассрочке, отсрочке, фактически договоренность не меняется. Когда один контрагент уступает задолженность другому лицу, речь идет не о новировании, а о цессии. Что представляет собой новация займа?Новация отражается сторонами финансовых отношений по взаимному соглашению. Согласно новым условиям, старые разделы полностью убираются или включают дополнительные изменения. Благодаря новым введениям можно легко отметить положительный итог процесса. Процедура новации предусматривает окончание действия старых соглашений между участниками сделки и возникновение между ними новых условий. При их появлении субъекты долговых отношений обязаны в срочном порядке заключить соответствующий контракт. В то же время, другой формой замены случая купли-продажи является соглашение займа. По положениям законодательства, объектом выступают денежные средства или предметы с родовыми особенностями. К их перечню не относят разные работы, права и услуги. Займ является действующим соглашением, наступившим с минуты перехода определённой суммы денег или предметов от одной стороны сделки к другой. Договор новации из соглашения займаСоответствующий документ предусматривает прекращение всех требований или обязательств, которые были прописаны изначальным договором. Исключением случаев является ситуация, при которой стороны не предложат иные условия. Например, изменение условий документа о поставке товарной продукции соглашением займа не указывает на взыскание денежной неустойки, прописанной в разделах о доставках. Это говорит о том, что в ходе составления нового соглашения эта деталь утратила связь между субъектами договорных отношений по поставкам.
При оформлении соглашения купли-продажи важное значение стоит отдавать названию товарной единицы и её количеству. В обязательном порядке необходимо отметить в документе новации, что он является заменой договора займа. В противном случае такие договоры могут рассматриваться как различные сделки, предусматривающие оплату дополнительных налоговых платежей. Похожие записи: |