Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «МСФО: что инвестору нужно знать о международных стандартах финотчетности». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
По аналогии с другими стандартами международной финансовой отчетности стандарт МСФО16 дает финансовой команде предприятия достаточно жесткий перечень определений и норм рекомендательного характера, согласно которым необходимо осуществлять работы в рамках стандарта. Все это прописано и согласовано на уровне экономического сообщества для того, чтобы добиться максимальной идентичности результатов применения стандарта, достоверности сведений и простоты в работе со стандартом у широкого круга лиц.
МСФО 16 в основных определениях
Согласно стандарту IAS 16 к основным средствам предприятия относятся две группы сегментированных материальных активов, которые обладают двумя важнейшими свойствами в формате бизнеса предприятия:
- Компания владеет данными материальными активами, чтобы непрерывно использовать их в своей экономической деятельности.
- Данные активы приобретались, чтобы использоваться больше, чем один отчетный период по МСФО равный календарному году.
У каждого такого актива согласно стандарту МСФО 16 есть понятный или прогнозируемый срок продуктивного использования:
- В первом случае стандарт трактует понятие времени, которое запланировано для полезного использования данного основного средства. Это может быть не только обусловлено выходом актива из строя, а просто бизнес моделью конкретной компании – инвестировать в обновление основных средств с определенной временной периодичностью.
- Во втором случае стандарт трактует прогнозируемый срок продуктивного использования как ожидания бизнеса по произведенному количеству единиц продукции, циклам работы или экономическому эффекту от использования определенного материального актива.
Каждый актив обладает определенным набором стоимостных характеристик:
- Себестоимостью – признанной зафиксированной стоимостью денежных средств или других платежных эквивалентов, которые были уплачены для получения актива в собственность и пользование.
- Амортизируемой стоимостью – признанной зафиксированной фактической стоимостью актива, которая является разницей между ценой покупки за вычетом остаточной стоимости.
- Балансовой стоимостью – остатка стоимости актива, которая признана в отчетности после уменьшения сумм по амортизации и убытков от обесценения актива.
- Остаточной стоимостью – расчетной величиной, на которую фирма может рассчитывать в случае выбытия актива за вычетом затрат на выбытие.
- Возмещаемой стоимостью – фактической стоимостью уменьшенной на расходы для продажи такого актива или стоимостью от использования актива.
- Приведенной стоимостью – оценочной величиной потоков денежных средств, которые предприятие по прогнозу планирует получить от использования и выбытия актива из состава основных средств.
- Справедливой стоимостью – оценкой цены, за которую предприятие могло бы продать актив на открытом рынке не понеся существенных затрат на такую сделку.
- Размером убытка от обесценения – как суммы, на которую стоимость по балансу больше величины возмещаемой стоимости.
При этом величина себестоимости основного средства признается только в том случае, когда компания может обоснованно доказать:
- Что данный актив принесет компании экономическую выгоду, и за срок его полезного использования размер отдачи превысит показатель себестоимости приобретения и последующего владения.
- Что сама себестоимость актива может быть достаточно достоверно подтверждена в учете компании и справедливо оценена.
Раскрытие информации согласно «МСФО IAS 16 Основные средства»
Стандартом «МСФО IAS 16 Основные средства» установлены требования по раскрытию информации в области основных средств по классам активов предприятия. Согласно методическим рекомендациям компания обязана раскрыть достоверную информацию, которая поможет пользователям финансовой отчетности максимально полным образом рассмотреть вопрос основных средств предприятия, содержащую:
- Обоснование базы, которую компания применяет при оценке балансовой стоимости активов;
- Раскрытие информации о выбранном методе амортизации;
- Закрепленные и обоснованные в учетной политике сроки эффективного использования;
- Утвержденные нормы и размеры фактической амортизации;
- Классифицированные балансовые стоимости и размеры накопленной амортизации, включая убытки от потери балансовой стоимости на начало и конец периода.
Помимо этого финансовая отчетность должна давать пользователям достоверную информацию:
- О наличии ограничений на права собственности активов компании;
- Если основные средства передавались в качестве гарантии обеспечения обязательств;
- О размере затрат и их классификации, которые включены в балансовую стоимость актива на этапе строительства/инсталляции;
- Суммы обязательств компании, которые были приняты для приобретения основных средств;
- Суммы компенсаций, которые были перечислены третьим лицам в связи с утратой или обесцениванием активов.
Согласно «МСФО IAS 16 Основные средства» для широкого круга пользователей финансовой отчетности компании также полезно раскрывать дополнительную информацию, позволяющую оценить финансовый потенциал компании:
- Балансовые и справедливые стоимости не используемых временно активов;
- Балансовые стоимости активов, которые полностью амортизированы;
- Балансовые стоимости активов, которые эффективно уже не используются, но не будут продаваться компанией на рынке.
При заключении соглашения в балансе арендатора отражаются арендные обязательства и права пользования объектами. В отчёте о прибылях и убытках показываются амортизация и проценты, которые начисляются на остаточную стоимость арендного обязательства.
При учёте аренды по МСФО 16 арендодатели указывают в балансе дебиторку от инвестиций. В учёте и отчётности отражается передача объекта и его списание с баланса.
При заключении соглашения по операционной аренде в отчёте о прибылях и убытках указывается равномерный доход в течение всего периода соглашения. Проценты по арендному договору не начисляются.
Правила учёта аренды основных средств по МСФО 16:
| Арендатор | Арендодатель | ||
|---|---|---|---|
| финансовая | операционная | ||
| Первичное признание |
|
|
|
| Последующие учёт и оценка |
|
|
|
Основные средства в соответствии с МСФО
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 посвящен учету основных средств в организации и сформированным в соответствии с учетными данными отчетам по ОС. МСФО 16 — это международный стандарт, который используется при формировании финансовой и отчетной документации для заинтересованных лиц, не являющихся резидентами РФ. В России IAS 16 введен в действие с 09.02.2016 посредством приказа Минфина РФ № 217н от 28.12.2015 (приложение № 8).
Используется данный международный стандарт вместе с остальными принятыми IAS. Он может применяться как в обязательном порядке, так и на добровольной основе. Однако если применение сопряжено с существенными затратами на их реализацию и наймом экспертов узкой направленности, то применение норм IAS добровольно осуществляется только в исключительных случаях (например, при привлечении иностранных инвесторов).
Балансовая стоимость – сумма, по которой актив учитывается в балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Фактическая стоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость переданного для приобретения актива другого возмещения, на момент его приобретения или сооружения.
Амортизируемая стоимость – себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Справедливая стоимость – представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (МСФО 13).
Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.
Основные средства – это материальные активы, которые
- используются в производстве или для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей
- будут использоваться дольше, чем один отчетный период
Возмещаемая стоимость – это наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и доходов от использования актива.
Ликвидационная стоимость – это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
Срок полезной службы
- период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
- количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.
МСФО IAS 16 Общие сведения
Стандарт международной финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 был разработан для того, чтобы достоверно и последовательно производить внутрикорпоративный учет основных средств и отражать эти данные в финансовой отчетности.
В свою очередь, разделы финансовой отчетности, которые посвящены основным средствам, дают возможность заинтересованным лицам из числа акционеров и пользователей МСФО изыскать исчерпывающую информацию о состоянии предприятия с точки зрения долгосрочных активов, размеров инвестиций в основные средства, изменений в составе подобных инвестиционных вложений, а также вопросов их балансовой стоимости, амортизации и убытков от обесценения.
Для любого собственника или инвестора информация такого характера является крайне важной, поскольку без нее невозможны не только прогнозы финансовых перспектив бизнеса, но и оперативное повышение эффективности фирмы, которое сегодня выходит на первый план в вопросах конкурентоспособности компании на рынке.
Стандарт обязаны применять все компании, ведущие учет в соответствии с требованиями международной финансовой практики по всем видам и типам ОС, кроме тех, которые противоречили бы другому стандарту. В качестве примера можно вспомнить активы, которые компания изначально приобретает не для использования в своем бизнесе, а чтобы заработать на перепродаже таких активов: сегмент таких активов не будет признаваться и учитываться по стандарту МСФО 16, как и некоторые другие: допустим, относящиеся к сельскому хозяйству и полезным ископаемым.
Признание основных средств.
Основные средства (англ. ‘property, plant and equipment’) — это материальные активы, предназначенные для использования в производстве, поставки товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; при этом ожидается, что они будут использоваться более одного периода.
В МСФО (IAS) 16 указано, что стоимость объекта основных средств признается в качестве актива, только в том случае, если:
- объект соответствует определению основных средств;
- признается вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
- стоимость объекта может быть надежно оценена.
Этот принцип признания применяется ко всем издержкам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта основных средств, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.
Амортизация основных средств
Начисление амортизации в соответствии с МСФО в большинстве случаев осуществляется с использованием амортизированной стоимости. Чтобы определить амортизированную стоимость, необходимо из первоначальной стоимости вычесть ликвидационную стоимость.
Амортизируемая стоимость является базой для расчета затрат на амортизацию по объектам основных средств, поэтому норма амортизации применяется именно к ней:
Амортизируемая стоимость x Норма амортизации (%) = Сумма затрат на амортизацию.
Ликвидационная стоимость — это расчетная величина стоимости на текущий момент, которую компания могла бы получить от продажи объекта основных средств за минусом предполагаемых затрат на продажу, в конце срока его полезной службы.
Таким образом, ликвидационная стоимость должна определяться в момент поступления объекта основных средств в компанию. Для расчета ликвидационной стоимости могут быть использованы экспертные оценки или фактические данные по выбытию аналогичных активов. Если сумма предполагаемой ликвидационной стоимости объекта незначительна (несущественна), то ее можно принять равной нулю. Амортизация начинается с момента, когда объект готов к эксплуатации в соответствии с намерениями руководства компании. Амортизация прекращается с момента выбытия актива.
Приобретение основных средств с отсрочкой платежа
МСФО (IAS) 16 однозначно указывает, что независимо от схемы оплаты приобретенного объекта основных средств «первоначальной стоимостью является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания», то есть она равна сумме денежных средств, которую необходимо было бы заплатить за объект на дату приобретения (или текущая цена в эквиваленте денежных средств).
Это положение означает, что проценты за отсрочку платежа, то есть фактически проценты за кредит, который получает компания, приобретающая основные средства, не должен включаться в их первоначальную стоимость. При этом кредит здесь определяется с экономической точки зрения, то есть не связывается с заключением договора кредита и займа.
Расчет суммы первоначальной оценки основных средств, таким образом, отличается от расчета величины финансового обязательства (суммы, подлежащей уплате по сделке приобретения) в соответствии с требованиями другого стандарта (МСФО 39), согласно которым денежные потоки требуется дисконтировать по рыночной (а не эффективной) ставке процента. При этом разность между ценой в эквиваленте денежных средств и совокупным платежом относится на расходы по процентам отчетных периодов на протяжении всего срока кредитования, если только данные процентные затраты не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 23.
Например, в случае приобретения объекта основных средств с условиями единовременной оплаты за 200 тыс. руб., его первоначальная стоимость будет включать именно 200 тыс. руб. В соответствии с МСФО (IAS) 16 даже если такой же объект приобретается за 300 тыс. руб., но с отсрочкой платежа на 5 лет, его первоначальная стоимость будет включать те же 200 тыс. руб., а разность в размере 100 тыс. руб. распределяется методом эффективной ставки процента на 5 лет и относится на расход каждого из пяти отчетных периодов.
Если же следовать нормам МСФО 39, то первоначальная стоимость приобретенного объекта определяется равной обязательству по его оплате, которое, будучи финансовым обязательством, рассчитывается путем дисконтирования 300 тыс. руб. не по эффективной, а по рыночной ставке процента. Вполне очевидно, что в том случае, когда рыночная ставка процента оказывается выше эффективной, покупателю основных средств предоставляются льготные условия кредитования, но это (в случае следования нормам МСФО 39) в бухгалтерской отчетности сказывается не на величине расходов по процентам, а на первоначальной стоимости приобретенного объекта, что нелогично. Так, если рыночная ставка процента равна 10 %, то первоначальной стоимостью объекта будет не 200 тыс. руб., а 186 тыс. руб. (то есть ниже текущей рыночной стоимости), в то время как расходы по процентам в течение пяти лет кредитования будут отвечать рыночной ставке процента.
Таким образом, фактически мы имеем дело с коллизией предписаний стандартов (16 и 39). В данном случае, при всей логичности предпочтения норм МСФО 16, выбор методологической основы оценки основного средства в случае его приобретения с рассрочкой платежа относится к области профессионального суждения бухгалтера.
Если же организация приобретает объект основных средств с привлечением государственной субсидии, то в соответствии с нормами МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» его первоначальная стоимость может быть сокращена на сумму предоставленной субсидии.
Бизнес: • Банки • Богатство и благосостояние • Коррупция • (Преступность) • Маркетинг • Менеджмент • Инвестиции • Ценные бумаги: • Управление • Открытые акционерные общества • Проекты • Документы • Ценные бумаги — контроль • Ценные бумаги — оценки • Облигации • Долги • Валюта • Недвижимость • (Аренда) • Профессии • Работа • Торговля • Услуги • Финансы • Страхование • Бюджет • Финансовые услуги • Кредиты • Компании • Государственные предприятия • Экономика • Макроэкономика • Микроэкономика • Налоги • Аудит
Промышленность: • Металлургия • Нефть • Сельское хозяйство • Энергетика
Строительство • Архитектура • Интерьер • Полы и перекрытия • Процесс строительства • Строительные материалы • Теплоизоляция • Экстерьер • Организация и управление производством
Затраты по выводу ОС из эксплуатации
В фактическую стоимость объекта основных средств включаются в расчетной оценке затраты на выведение актива из эксплуатации и его удаление (перемещение), а также на восстановление занимаемой им площадки (участка), если такие затраты признаются в качестве оценочного обязательства. Говоря языком молдавской практики учета, при оприходовании основного средства его стоимость может быть увеличена на сумму таких будущих затрат за счет начисления некого псевдорезерва, называемого в данном случае оценочным обязательством. (Величина такого оценочного обязательства определяется в соответствии с порядком, предусмотренным МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).
К будущим затратам относятся не только затраты в их «первоначальной расчетной оценке», произведенной на момент установки объекта, но и изменения в данной первоначальной расчетной оценке, а также затраты, возникающие в период эксплуатации (использования) этого объекта для целей, отличных от производства продукции.
Приобретение, создание или использование активов часто приводит к возникновению обязанностей, исполнения которых избежать невозможно. Прежде всего, это относится к специализированным производственным объектам — таким как нефтяные платформы, расположенные в открытом море, атомные электростанции, добывающие предприятия, мусорные свалки, подземные резервуары для хранения химикатов. Однако требования стандарта могут распространяться и на другие ситуации, которые на практике встречаются гораздо чаще. Например, в соответствии с условиями договора аренды арендатор обязан при освобождении помещений либо демонтировать свое оборудование, либо компенсировать расходы арендодателя по их демонтажу. Расчетные расходы по демонтажу оборудования увеличивают его первоначальную стоимость.
Первоначальная стоимость основных средств может быть пополнена в связи с возникшими новыми обстоятельствами. Например, организация имеет химический завод, работающий 4 года. На территории завода находятся подземные резервуары для хранения химикатов. В текущем отчетном периоде был принят закон, который требует демонтировать резервуары в том случае, если они не используются. Так как закон налагает на компанию юридическую обязанность, то в момент принятия закона должно быть признано обязательство по ликвидации резервуаров, а балансовая стоимость резервуаров должна быть увеличена на оценочную величину ликвидационных затрат. Отметим, что в МСФО не содержится исчерпывающих указаний для случаев, когда какое-либо новое обязательство возникает после первоначального признания актива.
Следует особое внимание обратить на то, что, согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», капитализация любых затрат не должна привести к превышению балансовой стоимости актива над его возмещаемой величиной.
Величина признанного оценочного обязательства по выводу объекта из эксплуатации может впоследствии изменяться в силу ряда причин, таких как изменение сроков возникновения или сумм ликвидационных затрат, ставки дисконтирования, приближения к окончанию периода дисконтирования. Такие изменения влияют на стоимость соответствующего объекта основных средств и амортизируются на протяжении оставшегося срока полезного использования данного объекта.
Российское определение первоначальной стоимости учитывает специфику отечественного налогообложения и расшифровывается как сумма фактических затрат на приобретение (сооружение, изготовление) без НДС и иных возмещаемых налогов (для ОС, приобретаемых за плату).
СС ОС — это стоимость актива на дату переоценки, учитывающая его рыночную оценку в реальном времени. При использовании данной модели переоценку ОС необходимо производить регулярно.
Данный договор АВС заключила 1 января 2017 года сроком на 5 лет с арендными платежами в размере 100 000 тенге, погашаемых ежегодно 31 декабря. По второй модели из стоимости ОС вычитаются те же вышеуказанные компоненты (амортизация и убытки от обесценения). Однако существенное отличие второй модели учета от первой — вычитать нужно не из первоначальной стоимости ОС, а из его СС.
Учет ОС в МСФО регулируется стандартом IAS 16 «Основные средства»[2].
В статье рассмотрены основные аспекты учета ОС, в частности правила признания таких активов, определения их балансовой стоимости, расчета амортизационных отчислений. Основное внимание мы уделим отличиям международного стандарта от ПБУ 6/01 и российской учетной практики[3].
ОС по МСФО — это материальные активы, которые:
— предназначены для использования в процессе производства или в административных целях, а также для оказания услуг;
— предполагается использовать длительное время (более года).
Недвижимость, предназначенная для сдачи в операционную аренду, в МСФО не признается ОС, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным стандартом МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».
Как видим, критерии признания ОС в МСФО и ПБУ 6/01 в целом очень похожи. Правда, есть и незначительные отличия.
В ПБУ, в отличие от МСФО, прямо не говорится о материальности ОС (такой критерий нужен, чтобы отграничить ОС от НМА), но тем не менее это требование выполняется и в российском бухгалтерском учете.
В свою очередь, в критериях отнесения актива к ОС по МСФО, в отличие от ПБУ, не говорится, что ОС — объект, способный приносить организации экономические выгоды. Но это тоже не приводит к различиям в учете, так как способность приносить экономические выгоды является общим признаком всех активов, а не отличительным качеством основного средства.
Несмотря на сходство определений ОС в МСФО и ПБУ 6/01, практический подход к квалификации тех или иных активов в качестве ОС значительно отличается.
В российской учетной практике ОС — это, прежде всего, объекты имущества — здания, оборудование, машины, способные выполнять рабочие функции.
Поэтому с точки зрения ПБУ 6/01 недостроенные или несмонтированные объекты не могут считаться ОС до окончания строительства (монтажа).
По этой же причине запчасти традиционно учитываются как МПЗ, сколько бы они ни стоили и сколько бы ни служили.
По правилам МСФО любые активы, в том числе ОС, — это не объекты имущества как таковые, а затраты, направленные на приобретение ресурса, который будет приносить организации доход определенным способом. То есть применительно к ОС это затраты, которые будут приносить экономические выгоды путем использования в процессе производства длительное время. Поэтому, в отличие от российского бухучета, затраты на приобретение ОС в МСФО сразу учитываются как основные средства независимо от стадии готовности объекта. Дорогостоящие запчасти тоже могут быть признаны ОС, если организация рассчитывает их использовать более одного отчетного периода[4].
В российском бухучете единицей учета ОС признается инвентарный объект — конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций. Если у объекта ОС разные части имеют разные СПИ, то они должны учитываться как самостоятельные объекты. Правда, на практике это правило почти не применяется[5].
В МСФО единица учета ОС называется компонентом. Под компонентом ОС понимается не какой-то конкретный предмет, а существенная сумма затрат, которая может амортизироваться отдельно. В этом также проявляется финансовая природа МСФО (в отличие от имущественного подхода, характерного для РСБУ). Согласно IAS 16 единицу учета ОС организация выбирает самостоятельно. Это могут быть затраты на приобретение какого-то одного дорогостоящего объекта, а может быть суммарная стоимость большой группы малоценных объектов. Если в составе одной сложной вещи есть несколько элементов с одинаковым СПИ, их стоимость можно суммировать, чтобы образовать единый компонент. Это нужно для того, чтобы правильно начислить амортизацию (то есть списать стоимость компонента на расходы именно в течение периода, когда он приносит доход).
Согласно ПБУ 6/01 объекты, которые стоят дороже 40 000 руб. и используются более года, в обязательном порядке признаются в качестве ОС. Активы стоимостью 40 000 руб. и менее можно признавать МПЗ.
МСФО не устанавливает единого стоимостного лимита для признания ОС. Организация самостоятельно определяет для себя уровень существенности, ниже которого актив считается МПЗ. Критерий не обязательно должен быть стоимостным. Например, на промышленном предприятии любая офисная техника может признаваться МПЗ.
Если организация сдает или берет ОС в долгосрочную аренду, то расхождения между отчетностью по РСБУ и отчетностью по МСФО могут быть весьма существенными. Дело в том, что при финансовой аренде по правилам МСФО у арендатора признается ОС и кредиторская задолженность перед арендодателем, а у арендодателя — дебиторская задолженность по арендным платежам. В российском бухучете такое возможно только при лизинге, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, но на практике этот вариант учета применяется редко[6].
В МСФО, так же как и в РСБУ, ОС принимается к учету по себестоимости.
Отличие IAS 16 от ПБУ 6/01 в том, что в международном стандарте приводится более подробный перечень прямых затрат, которые включаются в стоимость актива.
Например, по МСФО в стоимость ОС включаются затраты:
— на выплату зарплаты работникам, непосредственно связанным со строительством или приобретением объекта ОС;
— на подготовку строительной площадки;
— на доставку ОС и погрузочно-разгрузочные работы;
— на установку и монтаж;
— на пусковые и пусконаладочные работы.
Кроме того, в IAS 16 приведен подробный перечень затрат, которые не включаются в стоимость ОС. Это, например, затраты:
— на открытие нового производственного комплекса;
— связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу);
— связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала).
В отличие от ПБУ 6/01 в IAS 16 четко обозначен момент, когда формирование стоимости ОС закончено. Включение затрат в балансовую стоимость объекта прекращается, когда он доставлен в нужное место и приведен в состояние, в котором может функционировать в соответствии с намерениями руководства предприятия.
В российском учете амортизация начисляется на первоначальную (например, при линейном способе) или остаточную (при способе уменьшаемого остатка) стоимость ОС. При любом способе начисления амортизации стоимость ОС списывается до нуля.
В МСФО через амортизацию списывается не вся стоимость ОС, а так называемая амортизируемая величина.
Чтобы ее посчитать, организация сначала определяет приблизительную прибыль, которую она сможет получить от продажи (выбытия) ОС после окончания его СПИ (ликвидационную, или, как ее еще называют, остаточную, стоимость).
Ликвидационную стоимость необходимо пересматривать как минимум в конце каждого отчетного года.
Если она изменится, то поменяется и амортизируемая величина, и сумма ежемесячной амортизации. Если ликвидационная стоимость составляет несущественную величину, то амортизация начисляется на полную стоимость ОС.
Порядок начисления амортизации, при котором ликвидационная стоимость не списывается, представляется логичным.
Ведь если СПИ меньше срока экономической службы ОС, то в конце СПИ актив можно продать и получить прибыль, значит, эту часть стоимости ОС организация не потребляет в своей производственной деятельности. Поэтому нет оснований включать ее в расходы через амортизацию.
Согласно ПБУ 6/01 СПИ — это период времени, в течение которого ОС приносит экономические выгоды.
В отдельных случаях он определяется исходя из количества продукции, которое этот объект ОС может произвести. СПИ определяется при принятии объекта к учету и может пересматриваться в случае реконструкции и модернизации. На практике СПИ в бухучете принято определять с помощью налоговой Классификации ОС[8].
В МСФО под СПИ понимается то же, что и в ПБУ 6/01. Однако, в отличие от российского ПБУ, в IAS 16 более подробно указано, какие факторы необходимо принимать во внимание при определении СПИ. Это, в частности, не только предполагаемый физический износ, но и моральное устаревание, возникающее из-за усовершенствования производственного процесса либо в результате изменения спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива.
Кроме того, в IAS 16 прямо говорится, что СПИ может быть короче, чем срок физической службы актива.
По правилам МСФО СПИ должен пересматриваться как минимум один раз в конце отчетного года для проверки его актуальности.
В ПБУ 6/01 приведены четыре способа начисления амортизации:
— линейный;
— уменьшаемого остатка;
— пропорционально объему продукции;
— списания стоимости по сумме чисел лет СПИ.
Организация может выбрать один из перечисленных способов начисления амортизации и применять его к группе однородных объектов ОС. В течение СПИ изменять способ начисления амортизации нельзя.
В IAS 16 есть первые три из перечисленных методов амортизации, а способ списания стоимости по сумме чисел лет не предусмотрен. Но основное отличие от РСБУ заключается в том, что в международном учете метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Например, объекты недвижимости на протяжении своего СПИ всегда приносят равный доход. Поэтому их стоимость лучше списывать линейным методом.
А вот, например, с автомобилем не так. В первые годы эксплуатации машина работает лучше, а со временем экономическая выгода от актива уменьшается. Поэтому для автомобиля, станка и других механизмов больше подойдет способ уменьшаемого остатка, который обеспечивает большие суммы амортизации в начале СПИ, а по мере эксплуатации актива сумма амортизации постепенно уменьшается.
По правилам МСФО метод амортизации должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и если способ потребления экономических выгод от актива изменился, то нужно изменить и способ начисления амортизации.
По правилам ПБУ 6/01 амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету.
В МСФО амортизация начинает начисляться сразу, как только объект становится доступен для использования, начиная с любого дня месяца.
В российском бухучете начисление амортизации приостанавливается в случаях:
— консервации более чем на 3 месяца;
— капитального ремонта, продолжительность которого более года.
В МСФО не разрешается прерывать начисление амортизации в течение СПИ. В то же время, если амортизация определяется исходя из количества продукции, амортизация не будет начисляться при простоях, консервации и в других случаях, когда выпуск продукции на ОС приостановлен.
По правилам РСБУ на земельные участки амортизация не начисляется. В ПБУ 6/01 нет отдельного правила о том, как учитывается земельный участок под принадлежащим организации зданием.
В IAS 16 говорится, что земельный участок для целей начисления амортизации отражается в учете как отдельный актив, даже если он приобретен вместе со зданием. Вопрос о начислении амортизации на земельный участок решается в зависимости от СПИ. Чаще всего СПИ земельных участков не ограничен, такие участки не амортизируются. Но если земельный участок имеет ограниченный СПИ (например, площадка для размещения отходов), то он является амортизируемым активом[9].
Если организация покупает земельный участок, на котором размещены объекты, подлежащие сносу (например, земельный участок для сознания санитарно-защитной полосы), то стоимость сносимых объектов нужно списать через амортизацию, даже если сам участок не амортизируется.
ПБУ 6/01 не содержит такого понятия, как обесценение ОС.
В IAS 16 закреплена обязанность организации проверять балансовую стоимость своих ОС на обесценение. О том, как тестировать объекты на обесценение и в случае необходимости обесценивать их, говорится в специальном стандарте МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Суть обесценения заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость — это максимальный доход, который ОС может принести организации. Она определяется как наибольшая из двух величин:
(или) справедливая стоимость ОС за минусом расходов на продажу;
(или) ценность использования актива (сколько денег получит организация, используя ОС в своей деятельности).
Есть активы, которые приносят деньги для компании не самостоятельно, а вместе с другими активами (например, административное здание).
В таком случае возмещаемая стоимость определяется для группы активов (генерирующих денежные средства), в которую входит этот актив.
Если балансовая стоимость актива окажется выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.
Величина обесценения, как правило, включается в расходы.
Если впоследствии возмещаемая стоимость актива возрастет, то сумму его обесценения нужно будет восстановить до текущей балансовой.
Согласно ПБУ 6/01, если ОС физически выбывает или по каким-либо причинам (например, вследствие морального износа) не способно приносить организации доходы, его нужно списать с учета.
Но на практике, как правило, это происходит только при физическом выбытии имущества.
Например, старое здание производственного цеха может амортизироваться до полного списания стоимости, даже если оно давно не используется в производственной деятельности.
Если ОС использовали какое-то время в деятельности организации, а потом продали, оно отражается на счете 01 вплоть до момента выбытия.
Дело в том, что перевод актива из категории ОС в категорию товаров (реклассификация) не предусмотрен российскими нормативными актами по бухучету.
Согласно МСФО признание балансовой стоимости объекта ОС прекращается:
(или) при его выбытии;
(или) когда от его использования не ожидается доходов.
Как видим, условия для списания ОС в МСФО совпадают с нормами российского ПБУ.
В то же время в МСФО доходы и расходы, возникающие в связи со списанием объекта ОС, отражаются свернуто.
ОС, которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, в МСФО признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются — долгосрочные активы, предназначенные для продажи.
Расчет амортизируемой стоимости
Ежемесячная величина амортизационных отчислений по объекту основных средств определяется в МСФО путем деления амортизируемой стоимости объекта на остаточный срок полезного использования, выраженный в месяцах.
Амортизируемая стоимость объекта ОС – это балансовая стоимость основного средства за вычетом его ликвидационной (остаточной) стоимости (п. 6, 53 МСФО 16). Однако на практике остаточная стоимость актива, как правило, составляет незначительную величину. Поэтому во многих случаях она может считаться несущественной и не учитываться при расчете амортизируемой стоимости.
Амортизируемая стоимость основного средства (компонента) подлежит равномерному погашению на протяжении оставшегося срока полезного использования основного средства (п. 50 МСФО 16).
Период начисления амортизации для целей ведения учета объектов ОС равен одному календарному месяцу. Для расчета берутся данные на начало периода начисления амортизации.
При вводе в эксплуатацию ОС начисление амортизации осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.